王建伟：我国关于避税港的税收立法探讨
来源：《税务研究》年第7期作者：王建伟
内容提要：目前我国仅在相关的法规中有个别避税地税收立法条款，业务覆盖狭窄，也没有具体的操作程序和指南。本文在借鉴经济合作与发展组织（OECD）以及主要市场经济国家反避税港立法经验的基础上，提出在避税港概念界定、避税港业务范围、避税港业务和受控外国企业报告义务等方面单独进行反避税港立法，同时制定与之配套的业务操作程序和指南。
关键词：避税港受控外国企业税收立法
一、我国关于避税港立法的现状
（一）我国避税港立法的基本概况
1.“避税港”概念的出现。我国现有税收立法中针对避税港立法的规定主要出现在《关联企业间业务往来税务管理规程》（国税发〔〕59号）第四章第十二条里。根据该条规定，选择重点调查审计对象的一般原则是：“（六）与设在避税港的关联企业发生业务往来的企业”。这是我国税法中首次提到有关“避税港”的概念。后来该规程被《特别纳税调整实施办法（试行）》（以下简称《办法》）所替代，但重点调查审计对象的选择原则中有关“避税港”的条款始终被延续下来。
2.与避税港概念实质相当提法的出现。《企业所得税法》第六章第四十五条有关“由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家（地区）的企业”的规定，该规定在《办法》第八章第七十六条到第八十四条中又进行了具体规范。其实质也是针对在避税港设立的受控外国企业并非合理经营需要而不分配利润进行的利润归属的措施。其中“实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家（地区）”基本上指的就是避税港国家和地区。此处回避避税港概念而用实际税负衡量，更易为税务部门具体操作。应该说，该条款的出现，弥补了我国避税港税收法律的空白，在避税港立法中具有里程碑意义。但是，该条款已经无法应对中国企业利用避税港避税的挑战。与此同时，国际经济组织和主要市场经济国家针对避税港税收立法的指引或修订越来越频繁，措施越来越严厉。从这两方面看，我国的避税港立法急需奋起直追。
（二）我国避税港立法的不足
1.避税港（地）概念基本缺失。《办法》中提到了“避税港”一词，然而什么是避税港，哪些国家和地区是避税港，其法律依据何在，《办法》并未明确，整个税收法规体系中也没有明确。法规中“与设在避税港的关联企业发生业务往来的企业”在立法上有一定瑕疵，在操作中有争议，同样无法适用于业务管理和税务诉讼。
2.避税港立法没有专门法规。目前避税港立法仅在上述两处涉及，既不系统全面，也无法在业务实践中发挥更高的法律效力。
由于避税港法规只有个别条款且这些条款主要是针对受控外国企业进行利润积累及境内关联方向避税港企业转移利润设置的，中国居民利用避税港进行避税的其他大量业务难以进行税收管控。
3.避税港法规缺乏基本的业务操作规程和指南。我国避税港法规的两方面规定给人点到为止的感觉。如受控外国企业部分的立法仅从三个方面进行明确，即明确了构成受控外国企业的控制关系，实际税负偏低的判定标准，中国居民的含义。而涉及具体业务的管理程序、内容、方法等基本空白。如受控外国企业不合理的保留利润、合理经营需要的保留利润的判定标准是什么？哪些方面的利润应予以归属（此处用“利润归属”概念非税法中原文，是根据法规明确“并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。国外法律中常用”利润归属“概念），如何量化？受控外国企业报告义务如何确定？其法律依据是什么？如果受控外国企业没有报告义务，境内单一持有受控外国企业股份总额不到25%，无须向税务机关报送《中华人民共和国关联业务往来报告表》，或占股份总额不到50%，无须向税务机关报送由合并财务报表披露出的受控外国企业信息的前提下，税务机关又通过什么途径和方法获取受控外国企业的日常交易、资产、利润、财务状况等主要涉税信息？立法需要明确的具体事项和内容很多。
综观我国避税港法律规定，客观上只存在个别条款，而且内容表述比较笼统。其对业务规范的范围也比较狭窄，既没有系统性，也不是以专门法的方式出台，法律效力本身就不高。
二、避税港税收立法的国际借鉴
（一）OECD的推动作用
目前，OECD在对避税港立法的推动上发挥着重大作用。年，OECD在《有害税收竞争：一个正在出现的全球问题》（HARMFULTAXCOMPETITION：AnEmergingGlobalIssue）的报告中首次从三个方面明确了避税港的概念特征以及影响避税港认定的因素。年，OECD又在其《确定和消除有害税收竞争的全球税务合作》（ProgressReport：TowardsGlobalTaxCooperation：ProgressinIdentifyingandEliminatingHarmfulTaxPractices）的报告中列出了35个避税港国家和地区名单，并从四个方面概括了避税港认定的因素：没有税收或只有名义上的税收；没有有效的信息交换制度；缺乏透明度；无须外国人拥有的实体在本地从事实质性经营活动。与此同时，OECD在年创设了“税收透明度和信息交换全球论坛”（GlobalForumonTransparencyandExchangeofInformationforTaxPurposes），旨在阐释避税港带来的纳税遵从风险，促进税收事项的信息交换。OECD原创国和后期加入的成员国均承诺执行该论坛的国际认同税收准则。
OECD财*理事会在其论坛上列示税收不合作的避税港国家名单，即黑名单。在此影响下，越来越多的避税港国家和地区承诺执行“税收透明度和信息交换全球论坛”认同的准则，从年到年4月，35个避税港国家和地区中已经有31个承诺执行。由于7个国家和地区不向OECD承诺执行（年以后避税港国家和地区名单有变动），被OECD财*理事会列入税收不合作的避税港名单中，此后这7个国家迫于压力也作出承诺，OECD才把他们从税收不合作的避税港名单中除去。瑙鲁、瓦努阿图于年作出了承诺，利比里亚和马绍尔群岛于年作出承诺，到年5月，最后3个国家摩纳哥、安道尔、列支敦士登也作出承诺并明确其执行时间表，至此，已经没有国家和地区再列在OECD财*理事会税收不合作的避税港国家名单中。
年，OECD出版了82个国家在税收透明度和信息交换方面的立法和管理框架的评论报告，此后每年都出版年度评估报告，到年已经出版了第五版，覆盖国家达到93个。正是由于OECD在全球范围内的大力推动，避税港国家和非避税港国家反避税立法和管理才得以不断进步、发展。
（二）主要市场经济国家避税港立法
美国是主要市场经济国家中针对避税港立法最早的国家之一。美国年《国内收入法典》第一章N分章第3部分F分部《受控外国公司》第节到节是应对受控外国公司的法律规范。其中较为直接的规定为：第节对F分部所得进行界定，第节明确外国基地公司所得，第节明确了受控外国公司，第节明确总所得中不予计列的利得和利润。
基于美国纳税人通过信托和海外投资将财产转移到避税港和海外低税负国家，年美国颁布了《外国账户税收遵从法案》（FATCA），并于年3月8日生效。法案主要包括三个方面的内容：一是要求外国金融机构与美国国内收入局签署协议，披露美国公民和“绿卡”持有人在外国金融机构拥有账户的持有人姓名、个人账户名称、地址、账户余额、收入明细、提款明细、对美国支付者向不遵从该法案的外国金融机构支付额的30%扣缴预提税。外国金融机构作为支付款项的受益人（收款人），由于不遵从该法案，征收的预提税不得享受税收协定的抵免、退还等。二是美国居民拥有外国账户或特定金融资产的，要在号申报表中报告其账户是否超过美元。若账户持有人不报告其外国金融资产信息，则按不报告所得的40%处以罚金。若不报告金额超过总所得的25%，受诉讼时效延长至6年的约束。同时要求纳税人报告其非监管类账户的金融资产，如股权、债券证书等。三是堵住了外国投资者利用掉期互换合约取得相当于来自美国的股利避税的漏洞。
为便于金融机构有效执行FATCA，美国国内收入局于年8月19日在其官方网站上发布了“在线注册系统”，介绍了与FATCA相关的一些基本情况和申报表格。除美国外，目前世界上已经有20多个国家制定并实施了避税港法规，如加拿大、德国、日本、法国、英国等。
（三）国际经济组织和主要市场经济国家避税港立法的主要内容
第一，避税港的确定。在认定哪些国家和地区为避税港上，各国差异非常大。有些是下定义，同时列举避税港国家或地区名单，如OECD等；有些是下定义，但不例举避税港国家和地区名单，如挪威；有些不下定义，但在国内法规中描述避税港特征，只要符合某些或多个特征的国家和地区就是避税港，如美国；有些国家则通过将外国实际税负与本国税负相比较，如果外国税负低于本国税负超过一定水平，则认定其为避税港。如法国规定，无所得税或税率低于法国同类所得适用税率2/3的国家和地区属于避税港；日本规定所得适用实际税负低于日本50%以上的即为避税港。当然，还有一些国家既不下定义也不列举名单，但有受控外国公司法律，如英国、荷兰等。
第二，避税港立法的法规措施。主要集中在以下五个方面：一是根据所得归属基础明确设在避税港公司或信托取得的所得或利得（利得主要是资本品转让取得的所得）应归属于高税国纳税人应税所得。受控外国公司立法就是最好的例子。二是制定转让定价法规。OECD颁布的《跨国企业和税务机关转让定价指南》为该方面法规的制定明确了规则标准。三是向离岸业务的受益人支付款项时明确严格进行税前扣除限制或征收预提税。四是对从避税港经济实体取得款项的税收，提高其推算的利息，以真实反映由于递延支付带来的影响。欧盟的预提税是最好的示例。五是征收迁移费，或对进行海外迁移的个人、公司未实现的资本利得征税。当然，近年来最流行的是税收迁移的“强制披露”计划。税务机关要求税收顾问们详细披露需要进行税收迁移的纳税人的具体信息。
上述方法可能并不是纯粹针对避税港的立法，但是在避税港立法上同样适用。
三、我国关于避税港税收立法的构想
（一）明确避税港概念和范围
针对我国税务实践中存在的问题，借鉴国际经济组织和主要市场经济国家避税港立法的基本规定，首先需要在我国相关的避税港法规中明确避税港概念。
在避税港概念的立法上，最佳方法是既定义避税港，又重点例举避税港国家和地区。下定义起着全面规范和性质界定的作用。当发生争议时，可以适用定义的法理进行判别和认定。重点例举是对与我国纳税人发生业务往来的避税港国家和地区进行特别例举，明确我国居民与这些避税港国家和地区发生的涉税业务进行重点监控和适用法律预警。但是避税港国家和地区会发生变化，同时例举也无法穷尽，如果重点例举中没有涉及，但符合避税港国家和地区定义的，并不妨碍其作为国际避税港国家和地区。
目前，我国《企业所得税法》已经把实际税负低于我国规定税率的一半作为避税港国家和地区认定的基础。但从各国的情况看，有些国家对避税港的认定不能简单地从实际税负高低的比较来确认，还要根据避税港具有的基本或综合特征来判定。否则容易将一些基于特殊业务考虑给予特定税收优惠的国家和地区纳入避税港国家和地区范围。基于上述考虑，我国避税港认定除保留实际税负比较标准外，还要拟定避税港的基本特征，两个方面结合形成避税港认定标准。
（二）扩大反避税港税收立法的适用范围
1.明确纳税人持有外国账户和外国金融资产的税收报告义务。纳税人持有外国账户和外国金融资产是一个广义的概念，其中还应包括持有外国公司的股权、债权等。尽管我国《企业所得税法》明确关联方之间的业务往来要申报《中华人民共和国关联业务往来报告表》，其中就涵盖《关联关系表》，但我国仅在英属维尔京群岛就注册有20多万家受中国居民企业或中国居民控制的外国企业，中国境内的许多居民企业或中国居民出于各种原因，并没有在关联申报中报告其控制和被控制关系。明确纳税人持有外国账户和外国金融资产的税收报告义务，明确其法律义务和违法责任，可以缓解现有税法约束力不够的困境。
2.明确受控外国企业的税务登记制度和中方控制者的全面报告义务。对受中国居民企业和中国居民控制的外国企业，根据受控外国企业法律认定标准，对设在避税港国家和地区的企业适用特殊的法律限制。一方面，建立中国境内控制方进行外国受控企业税务登记的制度，建立受控外国企业档案；另一方面，明确中国境内控制方的全面报告义务，报告受控外国企业的经营活动情况、交易活动情况、与境内企业发生业务往来情况、利润形成情况、资产取得和变动情况、对外投资和融资情况、利润分配及分配决策情况、权属变更情况等，以全面掌握受控外国企业的涉税信息。中方控制者持有外国企业股份，尤其是在避税港国家和地区注册的企业股份，应履行全面报告义务。我国《办法》中明确纳税人有义务向税务机关报送税务部门需要的其他信息资料。也就是说，关联方之间的交易往来，纳税人已经有扩大的报告义务的法律责任。
3.明确与避税港实体发生业务往来的单独报告义务。目前关联申报是由9张附表组成的《中华人民共和国关联业务往来报告表》，如果单独制定针对避税港的税收立法，就要在立法中增添单独的与避税港实体发生业务往来的报告并报送同期资料。这样做的理由是：一方面由于非关联方不承担关联申报义务，即使与避税港实体发生业务往来，主要发生在非关联方，无须报告具体交易情况；另一方面增添单独与避税港实体发生业务往来的报告，可以从海量的交易信息中彰显避税港交易的信息，为重点调查审计对象的选择指明方向，突出重点，兼顾一般。
4.明确向避税港实体的各项支付征收预提所得税的特别规定。目前，我国《企业所得税法》明确规定非居民在我国境内没有设立机构、场所而有来源于我国境内的股息、利息、特许权使用费、租金所得、财产转让所得暂按10%进行源泉扣缴（除香港特别行*区外，我国一般不与避税港国家和地区签订避免双重征税的税收协定，避税港居民取得上述所得，不享受协定优惠待遇）。这样的立法是基于我国对外签订的避免对所得双重征税的税收协定中预提所得税限制税率一般在10%左右的背景，为简化操作及与税收协定相协调，《企业所得税法》中规定源泉扣缴的预提所得税率为10%。此项立法使得避税港国家和地区的居民纳税人取得上述所得也享受10%的与协定限制税率接近的优惠。税收协定对上述所得实行限制税率征收，是根据共享征税权原则确定的。而避税港国家居民纳税人取得此项所得，在其居住国不纳税或承担很低的税负，同时与其他正常税则国家没有税收协定，此项预提所得税负担明显偏低。税法应重新调整为，对与我国没有税收协定的避税港国家和地区的居民纳税人来源于我国境内的上述所得，按20%（或25%）税率征收预提所得税。此项规定并不违反无差别待遇原则，因为无差别待遇仅适用于协定国居民纳税人。
5.其他相关措施。我国可以根据与避税港业务往来的实际情况，在其他方面增添新的措施和规制。如应对移出我国的个人、企业及资产实行严格的税收报告和审计制度等。
（三）制定避税港业务操作程序和指南
避税地业务的大量报告及税款扣缴需要通过程序化的业务操作来具体实施，应对各地以前业务中反映的突出问题进行集中梳理，结合现有*策及避税港立法的趋势，制定一套操作程序和指南等。
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